Mindennapi életünk során számtalanszor szembesülünk a különféle adókkal. Az egyik legjellemzőbb eset, amikor az általunk vásárolt termékekhez, illetve igénybe vett szolgáltatásokhoz kapcsolódó általános forgalmi adót (áfa) kell megfizetnünk. Az adózással foglalkozó jogászok előtt jól ismert tény, hogy Magyarországon az áfa az állami költségvetés egyik legjelentősebb bevételi forrása. Ez az adónem a termékeket értékesítő, illetve szolgáltatásokat nyújtó személyekre és társaságokra komoly adminisztrációs terhet ró, amely befolyásolja a gazdasági döntéseiket. E befolyás negatív következménye például az ún. fiktív számlázás és az adócsalás gyakori előfordulása. A termékek vásárlói, illetőleg a szolgáltatások igénybe vevői számára pedig értelemszerűen a fizetendő adó mértéke a legfontosabb kérdés. Mivel az Európai Közösség által garantált négy alapvető szabadságjog közül kettőt, az áruk és a szolgáltatások szabad áramlását a forgalmi adók jelentősen képesek befolyásolni, a közösségi jog részletesen szabályozta a tagállami forgalmi adózás rendszerét. Egységes szabályozás érvényesül például a forgalmi adók nemzeti jogszabályainak fogalomhasználatában és a kapcsolódó eljárási kérdésekben, ezenkívül a tagállamok jobbára betartják az Európai Közösségnek az alkalmazott adókulcsokra vonatkozó ajánlását is. Figyelemmel a csatlakozásunk feltételeként szabott jogharmonizációs kötelezettségre, a forgalmi adózásra vonatkozó közösségi jogi szabályozásnak hazánkban is érvényesülnie kell. 1. A forgalmi adó fogalma Az adójog elmélete az adott időszakban működtetett adók összességét adórendszernek nevezi. Az adórendszerek belső tagolásának egyik módszere a közvetlen és a közvetett adók megkülönböztetése. A közvetlen adók (például a személyi jövedelemadó) esetében a jogalkotó szándéka szerint az adóalany és az adó teherviselője egybeesik, közvetett adó esetében viszont a törvényalkotónak az a szándéka, hogy az adót áthárítsák, ezáltal az adóalany és az adó teherviselője elválik egymástól. Az adó teherviselője (megfizetője) nem a terméket értékesítő, illetve szolgáltatást nyújtó adóalany, hanem aki a terméket megvásárolja vagy a szolgáltatást igénybe veszi. A közvetett adók egyik típusa a fogyasztást terhelő (bevételhez, értékesítéshez kötődő) adó. Az ilyen adók tárgya a különböző termékek forgalma. Attól függően, hogy a termelési, értékesítési folyamatot az alapanyag kitermelésétől a fogyasztásig hányszor adóztatják, megkülönböztethetők az egyfázisú, a többfázisú és az összfázisú forgalmi adók. Az egyfázisú adónál a gazdasági folyamatot csak egyszer, az úgynevezett adózási ponton adóztatják. A többfázisú adónál az értékesítési folyamat bizonyos szakaszait (rendszerint a kereskedelmi forgalmat és a termelő szolgáltatásokat) mentesítik. Az összfázisú adózás viszont a termelési-értékesítési folyamat minden állomásán érvényesül, vagyis az adót valamennyi értékesítési fázisban meg kell fizetni a teljes - de természetesen a forgalmi adót nem tartalmazó - ár után. Az adóhalmozódás elkerülése érdekében az adóalany terhére korábban felszámított és általa megfizetett adót a fizetendő adóból le lehet vonni, így az eladó ténylegesen csak az általa hozzáadott érték után fizet adót [hozzáadottérték-adó - value added tax (VAT)]. A hatályos magyar adórendszerben az általános forgalmi adó közvetett, fogyasztást terhelő, összfázisú adó. Az adóáthárítás technikája lehetővé teszi, hogy - értelemszerűen az adó megfizetésén kívül - közvetlenül ne az adó teherviselője, hanem az eladó mint adóalany teljesítse az adózással összefüggő egyéb feladatokat. E jellegénél fogva az áfa versenysemleges, vagyis alkalmazása során nem lehetséges a piaci verseny szereplőinek tulajdonformák vagy más szempontok szerint történő megkülönböztetése. A magyar áfa közösségi jogi szempontból való minősítése előtt tekintsük át a forgalmi adózással összefüggő közösségi jogi szabályozást. 2. A forgalmi adózás közösségi jogi szabályai A) A jogalkotásban részt vevő közösségi intézmények A közösségi forgalmiadó-jog kialakítása során a Miniszterek Tanácsa (a továbbiakban: Tanács), az Európai Közösség Bizottsága (a továbbiakban: Bizottság) és az Európai Bíróság (a továbbiakban: Bíróság) játszotta, illetőleg játssza a legfontosabb szerepet. Az Európai Parlament a közösségi adójog megalkotására nem bír lényeges befolyással, bár véleményét - a Gazdasági és Szociális Bizottság véleményével együtt - a Tanácsnak a szavazás előtt ki kell kérnie. A Tanács (Council) a tagállami vélemények, érdekek kifejezésének fóruma, irányító és döntéshozó szerv, amely több szintből áll: legjelentősebb az állam- és kormányfők alkotta Európai Tanács, melyet a külügy- és európai ügyekkel foglalkozó miniszterekből álló Általános Ügyek Tanácsa, a szektorális (ágazati) miniszterek tanácsa, illetve a tagállamok állandó képviselőiből álló nagyköveti testület (COREPER) szintje követ. A különböző szintű tanácsok munkájának szakmai előkészítését a különféle állandó és ad hoc bizottságok (committee-k), illetve munkacsoportok (working groups) végzik. A szektorális tanácsok közül a forgalmi adók szempontjából a gazdasági és pénzügyminiszterek alkotta ECOFIN Tanács minősül a legfontosabbnak, amelynek egyik munkacsoportja foglalkozik a közvetett adókkal kapcsolatos kérdésekkel. A Bizottság (Commission) szupranacionális, nemzetek fölötti jellegű szerv, a közösségi érdekek és politikák megtestesítője, a Közösség kvázi-kormányaként működő, a tagállamok által jelölt húsz biztosból és a biztosok kormányzati apparátusaként szolgáló, 20-30 ezer főből álló testület. A forgalmi adózás vonatkozásában jelentős a jogszabályok kezdeményezésével, a "Hozzáadottérték-adó információcsere rendszerről" (Value Added Tax Information Exchange System - VIES) szóló jogszabály végrehajtásának ellenőrzésével és a közösségi bevételek kapcsán a tagállami forgalmi adókkal összefüggő kötelező befizetések és a felszámított adókulcsok mértékének ellenőrzésével kapcsolatos jogköre. A Bizottság hivatali struktúrájában a biztosok alá főigazgatóságok tartoznak, melyek közül az Adó- és Vámügyi Főigazgatóság (TAXUD) játszik elsődleges szerepet a közösségi forgalmiadó-jog szempontjából. A Tanács felépítéséhez hasonlóan a Bizottságon belül is létesültek tanácsadó funkciót betöltő munkacsoportok és bizottságok, ezek egyike foglalkozik a forgalmi adózással. A Parlament - bár az együttműködési, valamint az együttdöntési jogalkotási eljárás kialakításával jelentős politikai súllyal bíró társjogalkotó szervvé vált, amelynek legitimációját tagjainak közvetlen választása is megerősítette - az adózási kérdésekben nem jut fontos szerephez. A forgalmi adózással kapcsolatos közösségi jogszabályok megalkotása ugyanis az ún. konzultációs eljárásban történik, amelynek során a Parlament mindössze megismerheti a Tanács által megtárgyalt bizottsági javaslat tartalmát, illetőleg arról véleményt formálhat, és azt a többi szervvel közölheti. A vélemény bevárása a Tanács további eljárásának előfeltétele, de annak tartalma a Tanácsot nem kötelezi. A Parlament azonban de facto vétójogra tett szert azzal, hogy a véleményének megformálását késleltetheti, ezáltal a javaslat elfogadását akár meg is akadályozhatja. A Gazdasági és Szociális Bizottság a munkavállalók, munkáltatók, fogyasztók képviselőiből és különböző szakértőkből álló tanácsadó szerv. Létszáma jelenleg 222 fő, a Nizzai Szerződés az EK 27 tagra bővülése esetére a testület felső létszámhatáraként 350 főt határozott meg. Véleménye a gyakorlatban alig befolyásolja az érdemi döntéshozatalt. A Bíróság (European Court of Justice) a közösségi jog betartását felügyelő független bírói testület, amely kötelező joghatósággal bír. Értelemszerűen nem a közösségi jog megalkotásában jut fontos szerephez, hanem a jogszabályok kreatív értelmezésével fejleszti tovább azt. Mivel a közösségi jogban nem érvényesül az angolszász jogrendszerekben irányadó stare decisis elv, azaz a Bíróságot a korábbi ítéletei nem kötik, az egyes problémák változó megítélése az elmúlt évtizedekben a közösségi forgalmiadó-jogi szabályokat is befolyásolta. Az 1958. január elsején hatályba lépett, az Európai Gazdasági Közösséget (EGK) és az Európai Atomenergia Közösséget (EURATOM) megalapozó Római Szerződés (RSZ) jelenlegi 234. [ex-177.] cikke értelmében a tagállami bíróságok, amennyiben úgy ítélik meg, hogy az előttük lévő ügy a közösségi jog érvényességével és értelmezésével kapcsolatos problémát vet fel, kérdést intézhetnek (illetve abban az esetben, ha az eljáró bíróság határozata ellen az adott tagállamban nincs jogorvoslati lehetőség, kérdést kell intézniük) az Európai Bírósághoz, amely azt előzetes döntés keretében megválaszolja. Ezt követően a nemzeti bíróság az Európai Bíróság - túlnyomó részben teleologikus, elsődlegesen az EK céljait figyelembe vevő - értelmezése alapján hozza meg ítéletét. Mivel az előzetes döntés erga omnes hatályú (azaz valamennyi tagállamra irányadó), a közösségi jog fejlesztése egyik leghatékonyabb formájának bizonyult, amelynek keretében a Bíróság kialakította például a közösségi jog olyan "alkotmányos elveit", mint a közösségi jog elsőbbsége vagy a közvetlen hatály, melyek a forgalmi adózás szempontjából is kiemelkedő jelentőségűek. A Bíróság természetesen nemcsak a fenti elveket kialakító döntéseivel, hanem a közvetlenül a forgalmi adózással kapcsolatos döntéseivel is befolyásolta a közösségi jogot, amely döntések közül a legfontosabbakat a későbbiek során részletesebben is ismertetem. B) A forgalmi adózás jogalkotása Az EK az alapító szerződések keretei között - más nemzetközi szervezetekkel szemben - a tagállamokra közvetlenül kötelező, a jogalanyok által közvetlenül érvényesíthető és kikényszeríthető önálló, autonóm jogrendet hozott létre. A közösségi jogalkotás alapját a tagállamok által az EK-nak átadott, egy-egy gazdasági szektorhoz kapcsolódó, az alapszerződésekben rögzített hatáskörök adják. Az alapító szerződések jogalkotásra felhatalmazó rendelkezéseit nevezik jogalapoknak, amelyek nemcsak a szabályozható tárgykört, hanem a szabályozás jellegét is meghatározzák, vagyis azt, hogy milyen jogi aktusokat bocsáthat ki a Közösség, és az aktust milyen jogalkotási eljárás keretében kell elfogadni. A forgalmi adóról szóló előírások összehangolására felhatalmazó jogalap a RSZ 93. [99.] cikkében található. A Közösség és a tagállamok közötti hatáskörmegosztást jelentősen befolyásolja még a szubszidiaritás elve, amelyet az RSZ 5. [3b] cikkében fogalmaztak meg. A rendelkezés értelmében a Közösség a tagállamok által ráruházott hatáskörök alapján jogalkotó, illetve igazgatási tevékenységet csak akkor folytathat, ha az RSZ-ben meghatározott célok kizárólag így érhetők el, azaz a Közösség csak indokoltan szükséges esetben, és ezen szükséglettel arányos mértékben bocsáthat ki jogi aktusokat. Ezt az elvet maradéktalanul betartják az adózással kapcsolatos jogalkotási kérdéseknél, ugyanis a tagállamok a szuverenitásuk egyik fontos elemének tekintik az adóztatással kapcsolatos szabályok megalkotásának lehetőségét, ezért a közösségi forgalmiadó-jogra vonatkozó szabályozás során is különösen fontosnak tartják a szubszidiaritás érvényre jutását. A közösségi jogalkotási eljárásnak több típusa alakult ki (konzultációs, együttműködési, együttdöntési, hozzájárulási és információs eljárás), amelyek tulajdonképpen az Európai Parlament szerepének erősségében különböznek. Az RSZ-nek a forgalmi adózás közösségi összehangolására történő felhatalmazást tartalmazó hivatkozott cikke konzultációs eljárást ír elő, amelynek lényege a Parlamenttel történő konzultáció. Az eljárás során a Bizottság jogszabálytervezetét először a COREPER és az érintett munkacsoportok tárgyalják. Amennyiben a javaslattal kapcsolatos tagállami elképzelések között már nincs különösebb eltérés, a COREPER a javaslatot megküldi a Tanácsnak. A Tanács a Parlament, valamint a Gazdasági és Szociális Bizottság véleményének birtokában egyhangú szavazással dönt. C) A közösségi forgalmiadó-jogszabályok típusai A közösségi jog szabályait az azzal foglalkozó szakirodalom elsődleges (primer) és másodlagos (szekunder) jogforrásokként kategorizálja. Az elsődleges jogforrások közé az alapító szerződések és az általános jogelvek tartoznak. A korábban ismertetett módon alkotott különféle aktusok - melyek rendeletek, irányelvek, döntések (határozatok), ajánlások vagy állásfoglalások lehetnek - tartoznak a másodlagos jogforrások közé, amelyeknek meg kell felelniük az elsődleges jogforrásokban szereplő szabályoknak. Az alapító szerződések közé azokat a szerződéseket sorolják, amelyek a három közösséget (Európai Szén és Acél Közösség, EGK, EURATOM) létrehozták, továbbá módosították (például a különböző tagállamok csatlakozási egyezményei, az Európai Egységes Akta, az Európai Uniót létrehozó maastrichti szerződés stb.), illetve kiegészítették, mint például a tagállamoknak a szerződésekhez fűzött egyoldalú nyilatkozatai. Ezek a szerződések tartalmazzák a további jogalkotás már említett jogi alapjait. Az adózással kapcsolatos jogszabályok az EGK-t létrehozó RSZ-ben találhatók, mely lex generalisnak tekinthető a másik két közösséget létrehozó szerződéshez képest és amelyet az EK "alkotmányi kereteként" is szokás emlegetni. Az általános jogelvek jogforrási jellege és konkrét megállapítása a Bíróság gyakorlatának eredménye. Mivel a nemzeti alkotmánybíróságok az RSZ emberi jogi rendelkezéseinek hiányát problémásnak találták, a Bíróság kialakította a tagállamok jogrendszereinek közös alapelveit - így az emberi alapjogokat is - a közösségi jog részeként alkalmazó gyakorlatot. Egy adott ügyben a Bíróság a tagállamok közös alkotmányos hagyományai és az Emberi Jogok Európai Egyezménye alapján egyfajta értékelő jog-összehasonlítás révén állapítja meg, hogy az eset során felmerült jogelv a közösségi jog részét képezi-e. Ezek a közösségi jogelvek két csoportra oszthatók, egyrészt az emberi jogokra, másrészt pedig a jogalkotás és a jogalkalmazás jogállami garanciáira, melyeket a közösségi forgalmiadó-jog megalkotása és alkalmazása során értelemszerűen figyelembe kell venni. Az RSZ hivatkozott 93. [99.] cikke alapján a konzultációs eljárás eredményeként másodlagos jogforrásként rendelet, irányelv vagy döntés hozható. A rendelet (regulation) általános hatályú - azaz a közösségi intézményekre, a tagállamokra, valamint a területükön tartózkodó természetes és jogi személyekre egyaránt vonatkozik -, minden részletében kötelező és közvetlenül alkalmazandó másodlagos jogi aktus. Közvetlenül hatályosul, ezáltal olyan egyéni jogokat hoz létre, amelyeket a nemzeti bíróságoknak meg kell védeniük. Az irányelv (directive), az elérendő célt tekintve valamennyi címzett tagállamot kötelezi, de átengedi a nemzeti hatóságoknak a módszerek és az eszközök megválasztását, jogalkotási kötelezettséget teremtve a címzett tagállamok számára. Az irányelv mint jogforrási forma kompromisszumot jelent az EK oldalán fennálló szabályozási szükséglet és a tagállami szuverenitás között, ezért a jogközelítés legfőbb eszközének számít. Főszabály szerint nem közvetlenül hatályos, átültetésének elmaradása esetén tehát nem kényszeríthető ki és a kívánt joghatás sem érhető el (ez utóbbi veszélyt igyekszik kiküszöbölni a Bíróságnak az irányelvek közvetlen hatályával kapcsolatos gyakorlata - ld. a következő pontot). A döntés vagy határozat (decision) meghatározott címzetteknek szóló, általában konkrét ügyekre vonatkozó aktus, mely minden részletében kötelezi a címzettjeit (tagállamokat, természetes, illetve jogi személyeket). A döntés közvetlen hatályát egyes rendelkezéseinek természete, háttere dönti el. A másodlagos jogforrások közé tartoznak még az ajánlások és az állásfoglalások vagy vélemények, amelyek nem kötelezőek, de a nemzeti bíróságoknak a közösségi jog alkalmazása során figyelembe kell venniük a bennük foglaltakat. A forgalmi adózással kapcsolatos közösségi jogban játszott szerepük csekély. A Bíróságnak a közösségi jog alkalmazása és értelmezése során választ kellett találnia arra a két kiemelkedő jelentőségű kérdésre, hogy a közösségi és a tagállami jog tartalmának ellentétes volta (kollíziója) esetén melyiknek van elsőbbsége, illetve lehet-e magánszemélyeknek is hivatkozniuk a közösségi jog rendelkezéseire egy tagállami bíróság előtt (a közvetlen hatály problémája). A Bíróság a két kérdéssel kapcsolatos jogfejlesztő tevékenysége eredményeként kimondta a közösségi jog két fontos jellegzetességét, amelyek a közösségi adójogot is jelentősen befolyásolják. Ezek a közösségi jog elsőbbsége a tagállami jogokkal szemben, valamint a közösségi jog közvetlen hatálya. Az alapító szerződések közvetlen hatályát kimondó ítéletek egyike a Lütticke-ügyben [57/65. sz. ügy, Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis (1966) ECR 293.] született, melynek során a német felperes cége által Luxemburgból importált tejporra az adóhivatal forgalmi adót vetett ki, holott ilyet a német tejporokra nem alkalmaztak. A felperes az RSZ nemzeti elbánásra vonatkozó előírására hivatkozott, a német adóbíróság előtt azonban a felperes perképessége nem volt egyértelmű, ezért a kérdést a Bíróság elé utalta. A Bíróság ítéletével megerősítette azon - a közösségi jog elsőbbségét első alkalommal megállapító, hivatkozott Van Gend en Loos-esetben is már megjelent - álláspontját, mely szerint az alapító szerződések rendelkezéseire az állampolgárok is alapíthatnak jogot, és azt a nemzeti bíróság előtt érvényesíthetik is. Ezt a véleményét a Bíróság a későbbi ügyekben [például 36/74. sz. ügy, Walrave és Koch v. Association Cycliste (1974) ECR 1405.; 43/75. sz. ügy, Defrenne v. SABENA (1976) ECR 455.] úgy fejlesztette tovább, hogy a magánszemélyek nemcsak valamilyen állami aktussal szemben (horizontális közvetlen hatály) hivatkozhatnak a tagállami bíróságok előtt a szerződések előírásaira, hanem egymás közötti pereikben is (vertikális közvetlen hatály). A másodlagos jogforrások közül a rendeletek közvetlen alkalmazhatóságát az RSZ kimondja. A Bíróság azonban az irányelv vonatkozásában is kimondta annak közvetlen hatályát, holott az az RSZ-ből nem következik. A Grad-ügyben [9/70. sz. ügy, Franz Grad v. Finanzamt Traunstein (1970) ECR 825.] a német adóbíróság azon kérdésére, hogy a szállítással kapcsolatos hozzáadottérték-adóról szóló 65/271. sz. tanácsi döntés és az annak hatályba lépéséről rendelkező 67/227. sz. tanácsi irányelv keletkeztet-e együttesen peresíthető jogokat magánszemélyek számára, a Bíróság kimondta az irányelv és az irányelvvel hatályba léptetett rendelkezés közvetlen hatályát. Az ítélet indokolása szerint az RSZ azon előírásából, amelynek értelmében a rendeletek közvetlenül alkalmazhatók, nem következik, hogy más másodlagos jogforrások nem azok, továbbá abból a tényből, hogy a nemzeti bíróságok bármelyik jogforrással kapcsolatban kérdést intézhetnek a Bírósághoz, az következik, hogy bármely jogforrásra lehet hivatkozni. A Bíróság nem annak tulajdonított jelentőséget, hogy a rendelkezéseket a tagállamoknak címezték, hanem annak, hogy természetük, felépítésük és - tartalmilag világos, pontos és feltétel nélküli - megfogalmazásuk figyelembevétele alapján képesek-e közvetlenül befolyásolni a magánszemélyek helyzetét. Később a Bíróság módosította e megközelítését: a Becker-ügyben [8/81. sz. ügy, Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt (1982) ECR I-53.] elfogadta, hogy a felperes az 1979. évi adóbevallását a - Németországban az előírt határidőig (1979. január elsejéig) végre nem hajtott - forgalmi adózásról szóló 77/388. sz. tanácsi irányelvben foglaltak szerint készítette el, mivel a bíróság új álláspontja szerint az irányelvre feltétel nélkül lehet az állammal szemben hivatkozni, ha nem vagy nem megfelelően hajtották végre. Az irányelvek vertikális közvetlen hatályának elismerésén túl a Bíróság kimondta, hogy azok horizontálisan már nem hatályosak [152/84. sz. ügy, Marshall v. Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority (1986) ECR 723.], viszont egyrészt az állami szerv fogalmát a maximumig terjesztette, hogy minél több ügy lehessen a vertikális közvetlen hatály alapján tárgyalható, másrészt kimunkálta a közvetett hatály intézményét [C-106/89. sz. ügy, Marleasing S. A. v. La Comercial Internacional de Alimentación S. A. (1990) ECR I-4135.], mely szerint a tagállami bírónak a nemzeti jogot a vele ellentétes tartalmú irányelvben megfogalmazott, de az adott tagállamban végre nem hajtott közösségi joggal összhangban kell értelmeznie, továbbá elkezdte kidolgozni az irányelvek végre nem hajtásából eredő tagállami kártérítési kötelezettség feltételeit [C-6 és 9/90. sz. ügyek, Francovich és Bonifaci v. Olaszország (1991) ECR I-5357.].