A kamarai törvény 5. paragrafusa meglehetősen szigorú feltételeket támaszt a jövendőbeli kamarai taggal szemben, melyek az alábbiak: - rendelkezzen okleveles könyvvizsgálói képesítéssel; - legyen büntetlen előéletű; - Magyarországon könyvvizsgálói tevékenységet kívánjon folytatni; - munkaviszonyban, közalkalmazotti, köztisztviselői jogviszonyban, szolgálati viszonyban, munkaviszony jellegű jogviszonyban - a kamarai törvény 6. paragrafus (1) bekezdésében és 30. paragrafus (1) bekezdésében foglalt kivételekkel - ne álljon, illetőleg munkaviszonyát a kamarai tagsági viszony keletkezésével szüntesse meg; - kamarai taggal, a törvény hatálybalépése előtt hatályban volt rendelkezések szerint bejegyzett könyvvizsgálóval kötött szerződés alapján, illetőleg a kamaránál bejegyzett könyvvizsgálói társaságnál könyvvizsgáló mellett munkaviszonyban, a kamarai törvény 30. paragrafus (1) bekezdése szerinti tagsági viszonyban végzett hároméves szakmai gyakorlatot igazoljon; - az alapszabályban meghatározott könyvvizsgálói felelősségbiztosítással rendelkezzen a felvételkor és utána folyamatosan, kivéve arra az időtartamra, amikor a tagsága szünetel; - az alapszabályban foglaltakat magára nézve kötelezőnek ismerje el; - az alapszabályban meghatározott módon vállalja a kamarai tagdíj fizetését. A felsoroltak természetesen csak az alapokat rögzítik, a kamara alapszabálya, a felvételi szabályzat, valamint a felvételi bizottság kialakult gyakorlata a képet tovább árnyalja, a kereteket a törvény adta lehetőségeken belül tovább szűkíti. A legfontosabb és legtöbb vitát kiváltó kritérium a szakmai gyakorlat igazolása, melyet minden jelentkezőnél külön és nagy alapossággal kell vizsgálni. A cél ugyanis egyértelműen az, hogy ne lehessen valaki tényleges szakmai gyakorlat nélkül a kamara tagja. Erre vonatkozóan az alapszabály akként rendelkezik, hogy a hároméves szakmai gyakorlatot a tagfelvételi kérelem előterjesztésétől számított öt éven belüli időszakban kell igazolni. A kamara megújult felvételi szabályzatát a 2000. december 16-án tartott küldöttgyűlés elfogadta, mely már nem a szakmai gyakorlat alapjául szolgáló jogviszony jellegére, hanem tartalma valódiságának megfelelő igazolására helyezi a hangsúlyt. A bemutatott szigorú feltételek alól mentesülni - a kamarai tagsággal párhuzamos munkaviszony és a szakmai gyakorlat vonatkozásában - elvileg lehetséges, gyakorlatilag azonban ennek engedélyezését a kamarai törvény a felvételi bizottság mérlegelési jogkörébe utalta, mely testület az engedélyt csak rendkívül indokolt esetben, az ide vonatkozó jogszabályi feltételek aggálytalan fennállásakor és abban a esetben adja meg, ha megfelelő garanciákat lát a kérelmező személyes és szakmai alkalmasságára. Az esetek döntő többségében azonban kizárólag a kamarai törvény 5. paragrafusában foglalt feltételek együttes fennállása esetén válhat valaki a kamara tagjává. Az eddigiek alapján megállapítható tehát: a kamara törekvése az, hogy hosszú távon könyvvizsgálatot csak főfoglalkozásban, hivatásszerűen lehessen végezni. Ténykérdés másrészt, hogy kamarai tag csak természetes személy lehet, a könyvvizsgáló társaságokat csak nyilvántartásba veszi a kamara. Ez utóbbi helyzet több ok miatt is érdekes: egyrészt azért, mert dinamikusan növekszik azoknak a száma, akik társasági keretek között végzik ezt a tevékenységet, másrészt azért, mivel ez a folyamat a felelősség alakulását is sajátos irányba befolyásolja, annak megállapíthatóságára és tényleges megállapítására külön szabályokat kényszerít ki. Tény ugyanis, hogy például egy adott társaság könyvvizsgálatával név szerint meghatározott természetes személyt bíznak meg, azonban a felelősség elsődlegesen nem a kamarai tagot, hanem az őt alkalmazó könyvvizsgáló társaságot terheli. Ennek oka az, hogy az esetek többségében - különösen a nagy könyvvizsgáló társaságoknál - a megbízást a társaság kapja, amely majd konkrétan megnevezi azt a könyvvizsgálót, aki az adott ügyfél ügyeivel foglalkozik. Erről a problémáról a későbbiekben még részletesen lesz szó. Ha valaki a kamara tagjává válik, megnyílik előtte a lehetőség arra, hogy könyvvizsgálói tevékenységet folytasson. Annak azonban, hogy valaki konkrétan egy társaság könyvvizsgálója lehessen, további feltételei vannak. A kamarai törvény, valamint az alapszabály és az etikai szabályzat ugyanis megállapítja azokat a szabályokat, amelyeket a könyvvizsgálói megbízás elfogadását megelőzően figyelembe kell venni. A könyvvizsgáló felelőssége ezen a ponton jelenik meg elsőként: köteles ugyanis tájékoztatni a részére megbízást adni kívánó személyt a vele szemben esetlegesen fennálló összeférhetetlenségi okról, illetve arról, ha a megbízónál végzendő könyvvizsgálói tevékenysége során megbízójával függő helyzetbe kerülne. Ezzel kapcsolatosan a következőkre kell figyelemmel lenni. A kiindulási pont a kamarai törvény 29. paragrafus (1), (2) és (3) bekezdése, amely rögzíti: "A kamarai tag - annak érdekében, hogy szakmai függetlenségét megőrizze - nem végezhet olyan tevékenységet, amely veszélyezteti a független könyvvizsgálói vélemény kialakítását. A kamarai tag a könyvvizsgálói tevékenység során jelentéseinek készítésekor független szakértőként köteles eljárni. A kamarai tag könyvvizsgálói tevékenységre megbízást csak akkor fogadhat el, ha az nem veszélyezteti a független véleményalkotást. A kamarai tagot könyvvizsgálói tevékenysége során véleményalkotásában megbízója vagy munkáltatója (...) nem utasíthatja és senki nem befolyásolhatja." Látható tehát, hogy a könyvvizsgáló legfontosabb ismérve a szakmai és személyes függetlensége, ennek hiányában nem vállalhat el megbízást. Ezt erősítik meg az alapszabály, valamint az etikai szabályzat vonatkozó rendelkezései is. A kamarai törvény meghatározza mindazt, ami a könyvvizsgáló független véleményalkotását veszélyeztetheti. Ez egyrészt a Ptk. 685. paragrafus b) pontja szerinti közeli hozzátartozói viszony, kiegészülve az élettársi kapcsolattal, másrészt pedig a megbízóval fennálló üzleti érdekeltségi kapcsolat, valamint a megbízó könyveinek vezetésében való tevékeny részvétel. A képet tovább árnyalja az etikai szabályzat, amelynek rendelkezései közül néhány érdekesebb esetet emelek ki. Nem vitásan függő helyzetet eredményez a könyvvizsgáló részére, ha üzleti tulajdoni részesedése van a megbízója társaságában, illetőleg ha hitelezője vagy adósa a megbízója, valamint ha bármelyik fél kezese a másiknak. Az etikai szabályzat azonban ezen túlmenően függő helyzetként rögzíti azt is, ha a könyvvizsgálónak olyan társaságban van érdekeltsége vagy befektetése, amelynek a könyvvizsgáló megbízója társaságában van befektetése vagy érdekeltsége. Ez esetben a megbízó és a könyvvizsgáló között direkt kapcsolat nincsen, az etikai szabályzat azonban a függetlenség csorbulásának még ezt a távoli lehetőséget is el kívánja kerülni. A könyvvizsgálónak és közeli hozzátartozójának nem lehet tulajdoni részesedése olyan társaságban, amely üzleti kapcsolatban áll megbízójával, vagy ahol megbízója folytat könyvvizsgálói tevékenységet. Tilalmazott az is, hogy a könyvvizsgáló olyan helyen végezzen 3 éven belül könyvvizsgálói tevékenységet, ahol ezen időszakon belül bármilyen más minőségben szerepet vállalt. Ennek megfelelően jogviszonya megszakadásától számított három évig nem lehet könyvvizsgáló - egyrészt abban a társaságban, amelynek - részben vagy egészben - tulajdonosa, illetőleg vezető tisztségviselője, a társaság képviseletére jogosult tagja vagy alkalmazottja volt, - másrészt abban a társaságban, amellyel üzleti kapcsolatban állt, ide nem értve, ha annak könyvvezetését végezte, - harmadrészt annál a költségvetési szervnél, annak intézményeinél és társaságainál, amelynek alkalmazottja volt. Új szabályként jelentkezett a 2000. május 1-jén hatályba lépett etikai szabályzatban az, hogy a könyvvizsgáló, illetve könyvvizsgáló társaság könyvvizsgálatból származó éves bevételének legfeljebb 50 százaléka származhat egy ügyféltől. Ennek a rendelkezésnek azonban a már jelenleg is kamarai tag könyvvizsgálók, illetve kamarai nyilvántartásban szereplő könyvvizsgáló társaságok 2002. január 1-jétől, a kamara új tagjai és az újonnan nyilvántartásba vett könyvvizsgáló társaságok pedig a felvételüktől, illetőleg a nyilvántartásba vételüktől számított harmadik évtől kezdődően kell hogy megfeleljenek. A függetlenség melletti másik igen fontos szempont az, hogy a könyvvizsgálóval szemben ne merüljön fel olyan összeférhetetlenségi ok, amelyet a kamarai törvény és az etikai szabályzat rögzít. Ezen okok közül elsődleges az, ha közeli hozzátartozói kapcsolat merül fel a könyvvizsgáló, illetve könyvvizsgáló társaság és a megbízó között, bármilyen összefüggésben. Nem véletlenül fogalmaztam így, ugyanis sem a magánszemély könyvvizsgáló és a megbízó vezető tisztségviselői között, sem a könyvvizsgáló társaság vezető tisztségviselői és a megbízó vezető tisztségviselői között nem állhat fenn ilyen viszony. Tilalmazott továbbá a megbízónál fennálló üzleti érdekeltség, illetőleg a munkaviszony is, melyek közül értelemszerűen az utóbbi csak a magánszemély könyvvizsgálóra és a könyvvizsgáló társaság vezető tisztségviselőire, míg az előbbi magára a könyvvizsgáló társaságra is vonatkozik. Az üzleti érdekeltség keretein belül a "könyvek vezetésében való tevékeny részvétel" fogalma igen érdekes kérdés. A probléma akként jelenik meg, hogy mit jelent pontosan a fenti kifejezés, és hol húzódik e tekintetben a megengedhetőség határvonala. Az etikai bizottság nemrégiben egy konkrét ügyben megállapította például, hogy a könyvek vezetésében való tevékeny részvételnek számít, ha valaki egyazon megbízónál a könyvvizsgálói feladatokat és a bérszámfejtést is végzi. A kamara álláspontja e körben az, hogy a könyvvizsgálónak el kell döntenie, hogy egy adott megbízónál könyvvizsgálói tevékenységet, vagy úgynevezett könyvvizsgáló által ellátható egyéb tevékenységeket kíván folytatni, ezeket ugyanis a kamarai törvény egymástól határozottan elkülöníti. Ennek megfelelően könyvvizsgálói tevékenységet végez a kamarai tag, ha - a számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodó szervezeteknél a beszámoló felülvizsgálatát, szabályszerűségének, megbízhatóságának, hitelességének tanúsítását végzi annak érdekében, hogy az megbízható és valós összképet adjon a gazdálkodó szervezet vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, valamint ha - a gazdasági társaságok, szövetkezetek és egyéb szervezetek alapításakor, átalakulásakor, megszűnésekor a törvényben előírt értékelési, ellenőrzési, véleményezési, záradékolási feladatokat látja el, illetve ha - a könyvvizsgálók más törvényben meghatározott feladatait végzi el. Könyvvizsgáló által ellátható, úgynevezett egyéb tevékenységet végez, ha - a gazdálkodó szervezetek működésének átvilágítását, értékelését végzi, vagy - a gazdálkodó szervezetek alapításával, átalakulásával, megszűnésével, folyamatos működésével, gazdálkodásával, információs rendszerével kapcsolatos pénzügyi, adó-, számviteli és kapcsolódó számítástechnikai, szervezési szakértői tevékenységet végez, szakvéleményt készít, illetőleg ezzel kapcsolatosan tanácsadást folytat, ide értve az igazságügyi könyvszakértői tevékenységet is, valamint ha - számviteli, ellenőrzési, pénzügyi, könyvvizsgálói szakoktatásban, továbbképzésben vizsgáztatásban működik közre, illetve ha - egyszeres és kettős könyvvezetést végez. Érintőlegesen említendő még egy jelenség, amely elsősorban az olyan társaságok esetében szokott felmerülni, ahol az ügyvezetés teljes egészében külföldiekből áll. Ilyen helyzetben előfordul, hogy a magyar könyvvizsgálóra - aki a menedzsment bizalmát teljes körűen élvezi - gyakorlatilag ügyvezetői jogosítványokat delegálnak. Például olyan dokumentumok aláírására is feljogosítják (bevallások, banki átutalási dispolista stb.), amelyek helyességét azután könyvvizsgálóként neki kell majd ellenőriznie. Az etikai bizottság pénzbírságot szabott ki az előbbiek miatt eljárás alá vont könyvvizsgálóra, ezzel is nyomatékosítva, hogy a fenti eljárás a kamara álláspontja szerint szakmailag elfogadhatatlan. Ha a könyvvizsgálói megbízás elfogadásának részletezett akadályai nem állnak fenn, vagy megszüntetésük lehetséges és az meg is történik, a könyvvizsgálói megbízás létrejöhet. A megbízásra vonatkozóan az etikai szabályzat egyértelműen rögzíti, hogy a könyvvizsgáló, illetve a könyvvizsgáló társaság és a megbízó között a megbízás kizárólag írásban jöhet létre. Ennek tartalmára a Ptk. megbízásra vonatkozó, 474-482. paragrafusaiban rögzítettek az irányadóak azzal, hogy nem fogadható el az éves beszámoló könyvvizsgálatára olyan megbízás, amely az előtt érvényét veszti, hogy a könyvvizsgálói jelentést az arra jogosult a társaság jóváhagyásra jogosult testülete elé beterjesztené. A könyvvizsgáló a megbízási szerződés aláírásán túlmenően elfogadó nyilatkozatot köteles kiadni, amelyben magánszemély könyvvizsgáló esetében ő maga, bejegyzett könyvvizsgáló társaság esetében pedig a társaság nyilatkozik úgy, hogy az adott megbízónál a könyvvizsgálói megbízást elfogadja. Ez utóbbi esetben e nyilatkozatban név szerint rögzíteni kell azt a személyt, aki a könyvvizsgálói feladat teljesítését ténylegesen ellátja. Így az elfogadó nyilatkozatot a társaság nevében aláírásra jogosult személynek és az eljáró könyvvizsgálónak egyaránt alá kell írnia. Az említetteken felül a társaság első könyvvizsgálójának nevét a társasági szerződésben is rögzíteni kell, az esetleges változásokat pedig folyamatosan be kell jelenteni. Erre több más ok miatt azért is szükség van, mivel a könyvvizsgáló a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (melyre a továbbiakban Gt.-ként hivatkozom) rendelkezései szerint igen komoly és felelős szereplője a megbízó életének. Ha ugyanis megállapítja, vagy egyébként tudomást szerez arról, hogy a megbízója vagyonának jelentős mértékű csökkenése várható, vagy más olyan tényt észlel, amely megbízója vezető tisztségviselőinek vagy felügyelőbizottsági tagjainak Gt. szerinti felelősségét vonja maga után, köteles megbízója legfőbb szervének összehívását kérni. Ha pedig ez nem történik meg, vagy a legfőbb szerv a jogszabályok által megkívánt döntéseket nem hozza meg, köteles erről a törvényességi felügyeletet ellátó cégbíróságot értesíteni. Természetesen ezek elmulasztása vagy késedelmes teljesítése esetén felvetődik a könyvvizsgáló - későbbiekben részletezett - felelősségének kérdése. A könyvvizsgáló tehát a megbízás korábbiakban részletezett alakszerű létrejöttét követően kezdi meg tevékenységét megbízójánál. Ekkortól kezdve vetődhet fel konkrétan felelősségének esetleges vizsgálata, annak jellege, köre, határai és az alóla történő mentesülés. Ha alapjaiban meg kellene határozni, hogy milyen összefüggésben merülhet fel a könyvvizsgáló felelőssége, akkor három alapvető típus különböztethető meg: 1) Büntetőjogi felelőssége áll fenn a könyvvizsgálónak, ha magatartásával valamely, a Btk. különös részében, különösen annak a gazdasági bűncselekményekről szóló XVII. fejezetében körülírt tényállást valósítja meg. 2) A polgári jogi felelősség körében keresendő a megoldás akkor, ha a könyvvizsgáló büntetőjogi felelőssége nem állapítható meg, azonban a Ptk. általános felelősségi alakzata szerint vele szemben az igényérvényesítés megalapozott. 3) Etikai vagy fegyelmi felelősségre vonás kezdeményezhető a könyvvizsgáló ellen, ha felelősségének mértéke nem éri el sem a büntetőjogi, sem a polgári jogi felelősség megállapíthatóságának mértékét, illetve a felelősségének jellege kívül esik az első két kategória értékelési körén, azonban az etikai szabályzat rendelkezései lehetővé teszik vele szemben a kamara etikai bizottsága eljárásának lefolytatását. Még mielőtt részletesen tárgyalnánk a bemutatott lehetőségeket, szeretnék rámutatni az azok között fennálló sajátos kapcsolódási pontra. Ha ugyanis a felelősségi alakzatok terjedelmét ábrával akarnám illusztrálni, akkor azt egyre csökkenő átmérőjű koncentrikus körök felrajzolásával tenném. Ebben az esetben a legnagyobb sugarú kör volna az etikai felelősségre vonhatóság köre, ezen belül helyezkedne el a polgári jogi felelősség köre, mely pedig a büntetőjogi felelősségre vonás legkisebb sugarú körét foglalná magában. Ez a képzeletbeli ábra tökéletesen szimulálja a könyvvizsgálók felelősségének lehetséges eseteit. A büntetőjogi felelősséggel egyidejűleg a polgári jogi felelősség is megáll, az etikai felelősség pedig akár kettejük együttes, akár bármelyikük önálló megállapításához csatlakozhat - többnyire csatlakozik is -, emellett pedig önállóan is működik. Tekintsük át az egyes eseteket! A büntetőjogi felelősség megállapíthatóságával kapcsolatos kérdésekre nem kívánok részletesebben kitérni, mivel azok meghaladják e tanulmány kereteit. A továbbiakban tehát a könyvvizsgálók polgári jogi, etikai és fegyelmi felelősségét elemzem. A könyvvizsgáló polgári jogi felelőssége megállapításának alapjaként a Gt. 45. paragrafus (2) bekezdése a Ptk. felelősségi szabályait rendeli alkalmazni. Ennek megfelelően a Ptk. 339. paragrafus (1) bekezdése kerül alkalmazásra, amely a következőket tartalmazza: "Aki másnak jogellenesen kárt okoz, köteles azt megtéríteni. Mentesül a felelősség alól, ha bizonyítja, hogy úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható." A felelősség megállapíthatóságának tehát három konjunktív feltétele van: a kár bekövetkezése, a könyvvizsgáló magatartásának jogellenessége és a kettő közötti okozati összefüggés. Amennyiben e feltételek fennállnak, és nincs olyan kimentési ok, amelyre hivatkozni lehetne, a könyvvizsgáló felelőssége megáll. A kimentési ok jelen esetben meglehetősen szűk körű, mivel az adott helyzetben elvárható magatartásra a könyvvizsgáló esetében szigorúbb feltételek állnak fenn. Az ő esetében ugyanis az úgynevezett tőle elvárhatóság jön figyelembe, kiemelve azt, hogy a könyvvizsgáló különleges szakértelemmel rendelkező személy, akit kifejezetten e minőségében bíznak meg teendői ellátásával. Ennek megfelelően vele szemben az elvárhatósági mérték az átlagosat jóval meghaladja. Annak bizonyítása pedig őt terheli, hogy a kárt még az átlagosat meghaladó elvárhatósági mértéknek megfelelő gondosság tanúsításával sem lehetett elhárítani. A bizonyítás eszköze lehet például az az úgynevezett teljességi nyilatkozat, amelyet a megbízó a könyvvizsgáló részére köteles kiadni azt megelőzően, hogy a kamarai tag a könyvvizsgálatot megkezdené. Ebben a nyilatkozatban a megbízó rögzíti, hogy az adott éves beszámoló könyvvizsgálatához szolgáltatott adatok, információk legjobb tudása szerint a tényleges helyzet megállapításához szükséges bizonylatokat, adatokat, információkat teljes körűen tartalmazzák, azok a vonatkozó magyar jogszabályi előírások szerint, valós tartalommal kerültek összeállításra, továbbá kijelenti, hogy adatokat és információkat nem titkolt el és nem manipulált. Amennyiben ez a nyilatkozat később valótlannak bizonyul, és a rendelkezésre álló adatok nem utalnak arra, hogy megfelelő gondosság tanúsítása esetén ezt a könyvvizsgáló észlelhette volna, úgy ez megalapozhatja a könyvvizsgáló kimentését. Ez a kiragadott eset is mutatja egyébként, hogy a könyvvizsgáló felelősségére vonatkozó megalapozott döntés csak az eset összes körülményeinek alapos és beható vizsgálata révén hozható. Ha a polgári jog szabályai szerint a felelősség megállapíthatóvá vált és a megbízott nem könyvvizsgáló, hanem könyvvizsgáló társaság volt, újabb érdekes kérdés merül fel. Kérdés ugyanis, hogy a könyvvizsgáló társaság és a könyvvizsgáló között a felelősség hogyan oszlik meg a polgári jogi felelősség szempontjából, vagyis konkrétabban: a könyvvizsgálót, a társaságot vagy mindkettőjüket terheli-e a felelősség? Amint azt már korábban is részletesen elemeztem, abban az esetben, ha a megbízást könyvvizsgáló társaság látja el, egy sajátos, hárompólusú jogviszony jön létre. Ennek résztvevői a megbízó, a könyvvizsgáló társaság mint megbízott és a feladat elvégzésére kijelölt könyvvizsgáló, akinek szerepe a közreműködőéhez hasonlít leginkább. Annál azonban valójában mégis lényegesen több, hiszen gyakorlatilag a megbízást teljes egészében saját maga teljesíti. A Gt. által a könyvvizsgálóra rótt kötelezettségeket és a szakmai döntéseket elsődlegesen rajta kérik számon, kamarai tagként - amint arról a későbbiekben majd részletesen szólunk - az etikai felelősségre vonás alanya elsődlegesen mindenképpen ő, elméletileg tehát valahol a megbízott és a közreműködő között foglalna helyet. A felelősség szempontjából azonban ebben a helyzetben - egyéb lehetőség hiányában - a Ptk. 475. paragrafus (1) bekezdése érvényesül. Ez a jogszabályhely kimondja, miszerint: "A megbízott igénybe veheti más személy közreműködését, ha ehhez a megbízó hozzájárult, vagy ha ez a megbízás jellegével együtt jár. A megbízott az igénybe vett személyért úgy felel, mintha a rábízott ügyet maga látta volna el." Ez alapján tehát a könyvvizsgáló társaság mint megbízott tartozik felelősséget vállalni a közreműködő könyvvizsgáló által esetlegesen okozott károkért, melyet aztán saját belső viszonyukban vele szemben érvényesíthet. Ezek után következzék az a felelősségi alakzat, amely talán leginkább alkalmas arra, hogy a könyvvizsgálók felelősségét megállapítsa, és az adott magatartáshoz a leginkább megfelelő, azzal leginkább arányos joghátrányt fűzze. Ez pedig a könyvvizsgálók etikai és fegyelmi felelőssége. Az etikai és fegyelmi felelősség megállapíthatóságának alapfeltétele volt, hogy a kamara megalkossa, küldöttgyűlése pedig elfogadja a kamara etikai szabályzatát, és létrehozza az etikai bizottságot, amely a szabályzat rendelkezéseit következetesen érvényre juttatja. A 2000. március 25-én tartott küldöttgyűlésen került elfogadásra az etikai szabályzat átfogó módosítása, amely mind a konkrét etikai elvek, mind az eljárási szabályok tekintetében jelentős előrelépést hozott. A 2000. december 16-án tartott küldöttgyűlésen az etikai szabályzat újabb módosításra került, melynek során apróbb pontosítások mellett a szabályzat kiegészült a fegyelmi vétségek taxációjával, valamint az ezek megállapítására és szankcionálására irányadó szabályokkal. Jelenleg tehát a szabályzat tartalmazza, hogy mi minősül etikai, illetőleg fegyelmi vétségnek, milyen szankciók alkalmazhatók az etikai és fegyelmi szabályok megsértőivel szemben és ki lehet az etikai és fegyelmi szabályok alanya. Ennek megfelelően etikai vétségnek minősül, ha a könyvvizsgáló - könyvvizsgálói tevékenysége gyakorlásából eredő kötelezettségét megszegi, vagy - az etikai szabályzat C) részében foglaltakkal ellentétes magatartást tanúsít, illetve - a könyvvizsgálói tevékenységét gondatlanságból, szakmai hiányosságok miatt vagy szándékosan nem a jogszabályok szerint végzi. Fegyelmi vétségnek minősül, ha a könyvvizsgáló - a kötelező szakmai továbbképzésen nem vesz részt; - a kötelező felelősségbiztosítási szerződést nem köti meg, illetőleg a biztosítási díjat nem fizeti; - adatszolgáltatási kötelezettségének nem tesz eleget; - az előbbi három esetben részletezetteken túlmenően a kamarai törvényben vagy az alapszabályban részére a kamarai tagsági viszonyával összefüggésben előírt kötelezettségét szándékosan vagy súlyos gondatlanságból megszegi. Etikai és fegyelmi büntetések: - az írásbeli megrovás, - a pénzbírság, és - a kizárás a kamarából. Az etikai és fegyelmi szabályok alanya csak a kamarai tag könyvvizsgáló lehet. Ha könyvvizsgáló társaság eljárása ütközik az etikai szabályzat rendelkezéseibe, úgy a társaság kamarai tagsággal rendelkező vezető tisztségviselőjével vagy tisztségviselőivel szemben kell az etikai vagy fegyelmi eljárást lefolytatni. Amint az előzőekből is látható, a könyvvizsgálók etikai vagy fegyelmi felelőssége adott esetben szigorúbb jogkövetkezményekkel jár, mint a másik két felelősségi alakzat alkalmazása. Ténykérdés ugyanis, hogy a büntetőjogi felelősségre vonás keretei erősen behatároltak, a polgári peres eljárásban adott esetben bizonyítási nehézségek merülhetnek fel, azonban az etikai vagy fegyelmi felelősség rendkívül széles körben tudja kezelni a megbízók számára sérelmes könyvvizsgálói magatartásokat. Tény továbbá az is, hogy egy kártérítési per végkimeneteleként megítélt kártérítési összeg adott esetben nem jelent igazán komoly anyagi megterhelést egy nagyobb könyvvizsgáló társaság vagy egy komoly jövedelemmel rendelkező könyvvizsgáló részére, az etikai eljárás végkimenetele azonban adott esetben a kamara tagjai közül történő kizárást eredményezi, amely lehetetlenné teszi, hogy az illető a jövőben könyvvizsgálói tevékenységet folytasson. Éppen emiatt az adott esetben tanúsított szigorúsága miatt kapott már a kamara - természetesen eljárás alá vont személytől - olyan tartalmú bírálatot, hogy valójában nem a tagok érdekeit képviseli, hiszen akkor toleránsabban viselkedne saját berkein belül. Erre vonatkozóan álláspontom az, hogy a kamarának a könyvvizsgálói szakma érdekeit kell képviselnie, amely ezekben az esetekben határozottságot és következetességet kíván meg. Kizárólag ekkor várható el ugyanis, hogy a kamarát és annak tagjait az őket megillető tisztelet és társadalmi elismertség övezze. Zárásként egy fontos, kapcsolódó témáról: a titoktartás kérdéséről. Egyre szaporodnak ugyanis az ezzel kapcsolatos tagi és rendőrségi megkeresések, melyek időnként kisebb problémákat okoznak. Ennek oka az a sajnálatos tény, hogy a könyvvizsgálók ügyfelei közül számos ellen indul büntetőeljárás, melyben a rendelkezésünkre álló adatok szerint mind a kamara tagjai, mind pedig a hatóságok képviselői egyelőre még keresik a könyvvizsgáló igazi helyét. Mindkét fél részére szokatlan ugyanis az a sajátos helyzet, amiben a gazdasági társaságoknál működő könyvvizsgálók vannak, s míg a könyvvizsgálók úgy érzik, nincs rendelkezési jogosultságuk a rájuk bízott információk felett, addig a hatóságok képviselői többnyire rosszallják, ha a könyvvizsgáló megtagadja a vallomástételt. A könyvvizsgáló titoktartási kötelezettségére vonatkozóan a kamarai törvény 12. paragrafus (3) bekezdése az irányadó, melynek szövege a következőképpen hangzik: "A kamarai tag köteles a tevékenysége során tudomására jutott, a megbízással összefüggő információkat és adatokat megőrizni. Ezeket az adatokat sem saját, sem ügyfelei vagyoni döntéseinél, sem más ügyfelei részére készített jelentéseiben nem használhatja fel. A kamarai tag felelős azoknak a személyeknek a titoktartásáért, akik általa bármilyen módon az e körbe tartozó adatok birtokába jutottak." E jogszabályhely tehát kettős rendelkezést tartalmaz: egyrészt egy abszolút kötelezettséget, mely a kamarai tagra a könyvvizsgálói minőségében tudomására jutottak vonatkozásában harmadik személyekkel szemben korlátlanul érvényes, másrészt - logikailag továbblépve - a fentiek kiszolgáltatásán túl azok saját részre történő felhasználását is megtiltja. Belátható ugyanis: nem kell harmadik személyek számára megismerhetővé tenni bizonyos információkat ahhoz, hogy az azok birtokában hozott vagy sugallt esetleges döntések meg nem engedhető előnyök szerzéséhez vezessenek. A kamarai törvény vonatkozó megoldása egyébként gyakorlatilag az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. törvény 8. paragrafus (1) bekezdésével állítható párhuzamba, mely akként rendelkezik, hogy "Az ügyvédet titoktartási kötelezettség terheli minden olyan tényt és adatot illetően, amelyről a hivatásának ellátása során szerzett tudomást. E kötelezettség független az ügyvédi megbízási jogviszony fennállásától és az ügyvédi működés megszűnése után is fennmarad." Az előbbieket egészítik ki az etikai szabályzat rendelkezései az alábbiak szerint: - A könyvvizsgáló titoktartási kötelezettsége attól az időponttól kezdődik, amikor a titkot képező tényt a megbízás szándékával tudomására hozták. A titoktartási kötelezettség e körben tehát független attól, hogy a megbízást végül a könyvvizsgáló elfogadta-e vagy nem. - A titoktartási kötelezettség minden olyan ismeretanyagra kiterjed, amely a könyvvizsgálónak ilyen minőségében jutott tudomására, és ez a kötelezettség időbeli korlátozás nélkül fennmarad. - A kötelezettség személyi hatálya kiterjed a könyvvizsgálón túlmenően a könyvvizsgálatban részt vevőkre és a könyvvizsgáló társaság alkalmazottaira is, akiknek a titkot képező tényről tudomásuk van. - A kötelezettség alól felmentést csak az ügyfél és csak írásban adhat. Ettől a könyvvizsgáló nem tekinthet el. E gyakorlat természetesen nem minden esetben nyeri el a nyomozó hatóság, illetve más hatóságok jóindulatát, tekintettel arra, hogy ennek következtében az orvosi és az ügyvédi titoktartás után egy újabb, számukra bosszantóan áthatolhatatlan falba ütköznek. Ténykérdés azonban az is, hogy a könyvvizsgálóé legalább annyira bizalmi jellegű feladat, mint az imént említett két másik hivatás bármely reprezentánsáé, így a könyvvizsgálók - álláspontom szerint - magatartási szabályaik tekintetében alappal igyekeznek gyakorlatukat az amazokéhoz hasonlóan alakítani. Egy sajátos logikai rendszer alapján igyekeztem képet adni a könyvvizsgálókkal kapcsolatos felelősségi szabályokról. Igyekeztem röviden áttekinteni a könyvvizsgálók felelősségének kérdéseit annak felmerülésétől a megállapíthatóságig, illetve az esetleges szankció alkalmazásáig. Gondolatmenetem természetesen nem terjedhetett ki mindenre, remélhetőleg sikerült azonban egy olyan áttekintést nyújtanom, amely elősegíti a könyvvizsgálók és lehetséges ügyfeleik minél eredményesebb együttműködését. Lantainé dr. Palotás Ildikó A függetlenség melletti másik igen fontos szempont az, hogy a könyvvizsgálóval szemben ne merüljön fel olyan összeférhetetlenségi ok, amelyet a kamarai törvény és az etikai szabályzat rögzít. Ezen okok közül elsődleges az, ha közeli hozzátartozói kapcsolat merül fel a könyvvizsgáló, illetve könyvvizsgáló társaság és a megbízó között, bármilyen összefüggésben. A könyvvizsgáló a megbízási szerződés aláírásán túlmenően elfogadó nyilatkozatot köteles kiadni, amelyben magánszemély könyvvizsgáló esetében ő maga, bejegyzett könyvvizsgáló társaság esetében pedig a társaság nyilatkozik úgy, hogy az adott megbízónál a könyvvizsgálói megbízást elfogadja. Az etikai és fegyelmi szabályok alanya csak a kamarai tag könyvvizsgáló lehet. Ha könyvvizsgáló társaság eljárása ütközik az etikai szabályzat rendelkezéseibe, úgy a társaság kamarai tagsággal rendelkező vezető tisztségviselőjével vagy tisztségviselőivel szemben kell az etikai vagy fegyelmi eljárást lefolytatni.